Kontrolowana Spółka Zagraniczna

Z dniem 1 stycznia 2015 r. wejdą w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych poprzez zagraniczne spółki kontrolowane (Controlled Foreign Corporation – CFC). Tym samym do polskiego systemu podatkowego wprowadzony zostanie, powszechnie akceptowany na arenie międzynarodowej, mechanizm zwalczania nadużyć podatkowych polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Zapobieganie erozji podstawy opodatkowania w przypadku regulacji typu CFC odbywa się poprzez poddanie opodatkowaniu w danym państwie, jako dochodu przypisanego do podmiotu krajowego, dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny, kwalifikowany jako tzw. zagraniczna spółka kontrolowana, będący rezydentem podatkowym państwa stosującego preferencyjne zasady opodatkowania.

Obowiązek opodatkowania dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem zagranicznych spółek kontrolowanych dotyczyć będzie zarówno podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT), jak i podatników podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Stosowne regulacje zawarte są w art. 10 ust. 1 pkt 8, 30c ust. 6, art. 30f, art. 45 ust. 1aa ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o PIT”, oraz w art. 24a i art. 27 ust. 2a z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o CIT”.

Zgodnie z omawianymi przepisami na polskich rezydentów nałożony zostanie obowiązek wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej i opodatkowania tych dochodów 19-procentową stawką podatku. Zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana poprzez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

  • kraju siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,
  • stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
  • stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,
  • rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów

Obowiązki, o których mowa powyżej nie będą dotyczyć podatników kontrolujących zagraniczną spółkę kontrolowaną, będącą rezydentem podatkowym państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, pod warunkiem, iż zagraniczna spółka kontrolowana w państwie tym prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Ponadto, nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochody zagranicznej spółki kontrolowanej w sytuacji, kiedy wysokość uzyskanych w danym roku podatkowym przez taką spółkę przychodów nie będzie przekraczać kwoty odpowiadającej 250.000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej bezpośrednio poprzedzającym dany rok podatkowy tej spółki.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) podatnicy podatku CIT i podatku PIT są obowiązani stosować przepisy o CFC od początku roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r. W przypadku, gdy podatnik nie może ustalić roku podatkowego zagranicznej spółki albo rok ten przekracza okres kolejnych następujących po sobie 12 miesięcy przepisy te stosuje się począwszy od roku podatkowego podatnika rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. Zatem wejście w życie przepisów o CFC z dniem 1 stycznia 2015 r. nie oznacza, iż wszyscy podatnicy będą zobowiązani stosować je począwszy od 1 stycznia 2015 r. Jak bowiem wskazano, rozpoczęcie stosowania omawianej regulacji, uzależnione jest od okresu rozliczeniowego (roku podatkowego) stosowanego przez zagraniczną spółkę lub podatnika.

Jakie jednostki mogą być uznane za „zagraniczne spółki” w rozumieniu przepisów o CFC?

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd – przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za „zagraniczną spółkę” w rozumieniu przepisów o CFC podlegają więc uznaniu również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jednostki niemające stricte statusu „spółki”.

Dodatkowym warunkiem uznania danej jednostki organizacyjnej („spółki” w szerokim, wyżej opisanym, znaczeniu) za „zagraniczną spółkę” jest nieposiadanie przez nią na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Ponadto, w  jednostce takiej podmiot podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent) musi posiadać:

  • udział w kapitale lub
  • prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub
  • prawo do uczestnictwa w zyskach.

Nie będą podlegały zaś uznaniu za „zagraniczną spółkę”, w rozumieniu przepisów o CFC, mające siedzibę lub zarząd w innym niż Polska kraju spółki osobowe (spółki niemające osobowości prawnej), w których polski podatnik posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku, jeżeli w państwie swojej siedziby spółki te nie są podatnikami podatku dochodowego (oraz nie są traktowane jako „zakład” polskiego podatnika), a tym samym ich dochody nie podlegają opodatkowaniu w tym państwie, lecz podlegają wykazaniu jako dochody polskiego podatnika, proporcjonalnie do posiadanego w nich udziału w zyskach.

Kiedy „zagraniczna spółka” zostanie uznana za „zagraniczną spółkę kontrolowaną” w rozumieniu przepisów o CFC?

Zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana poprzez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

  • kraju (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,
  • stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
  • stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,
  • rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

Kryterium miejsca siedziby lub zarządu zagranicznej spółki jest, w niektórych przypadkach, samodzielnym kryterium decydującym o uznaniu takiej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Dotyczy to sytuacji, gdy zagraniczna spółka:

  1. posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 600) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. poz. 599).
  2. posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w w/w rozporządzeniach, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 (tj. co do zasady, w państwie z którym Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, w szczególności umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowę o wymianie informacji w sprawach podatkowych) za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

  • w spółce tej polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach. Przy ocenie spełnienia warunku posiadania 25% udziału w kapitale (prawach głosu etc.) zagranicznej spółki bierze się pod uwagę łączny udział w jej kapitale (prawach głosu  etc.) posiadany przez podatnika, jego małżonka oraz krewnych podatnika do drugiego stopnia (syn, córka, ojciec, matka, brat, siostra, dziadek, babcia, wnuk, wnuczka). Obliczając wysokość posiadanego przez polskiego podatnika udziału pośredniego w zagranicznej spółce stosuje się zasadę, zgodnie z którą, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale (prawach głosu etc.) drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale (prawach głosu etc.) innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale (prawach głosu etc.) tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli z kolei wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości. Sposób określenia wysokości udziału pośredniego posiadanego przez podatnika w kapitale (prawach głosu etc.) innego podmiotu ilustruje Przykład 1.
  • co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. „pasywnych” źródeł przychodów, to jest: z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.
  • co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów, w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki:

– podlega opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej.
– zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie. Warunku tego nie bierze się jednak pod uwagę w sytuacji, kiedy dane przychody zagranicznej spółki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie jej siedziby lub zarządu na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Oceny statusu danej zagranicznej spółki jako „zagranicznej spółki kontrolowanej” pod kątem spełnienia w/w trzech kryteriów należy dokonywać przez pryzmat pojedynczego podatnika. Ta sama zagraniczna spółka będąca dla jednego podatnika (z uwagi na posiadanie w niej „kwalifikowanego” udziału w kapitale etc.) „zagraniczną spółką kontrolowaną”, nie będzie miała takiego statusu dla innego polskiego podatnika (posiadającego w niej udział w kapitale etc. niższy niż 25%).

Przykład 1. Spółka A posiada w kapitale Spółki X udział wynoszący 10%. Niezależnie od tego Spółka A posiada udział w kapitale spółki B wynoszący 40% zaś Spółka B udział w kapitale Spółki X wynoszący 24%. Powyższa sytuacja oznacza, że Spółka A posiada „bezpośrednio lub pośrednio” w Spółce X udział wynoszący 34% (10% udział bezpośrednio + 24% udział pośredni).

Jakie obowiązki ciążą na polskim podatniku posiadającym zagraniczną spółkę kontrolowana?

Podatnik posiadający (kwalifikowany) udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązany będzie do:

  • prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych,
  • prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej służącej ustaleniu dochodu z tej spółki, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku
  • uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m ustawy o CIT albo art. 22a-22o ustawy o PIT
  • złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej
  • zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej

Obowiązek zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, mających wpływ na określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy aktualizuje się po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Zdarzenia te powinny być wykazane w ewidencji nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6 (art. 30f ust. 7). Zeznanie to podatnicy są obowiązani złożyć do urzędu skarbowego do końca dziewiątego miesiąca od zakończenia tego roku podatkowego. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani wpłacić podatek należny od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Wzór zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej został określony:

  1. w odniesieniu do osób fizycznych – w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r. w sprawie określenia wzoru zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązującego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. poz. 1879)
  2. w odniesieniu do podatników CIT – w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r. w sprawie określenia wzoru zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązującego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 1878)

Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązany jest do złożenia odrębnych zeznań o dochodach osiągniętych z każdej z tych spółek.

 

 

 

 

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *

*